Pierwsze zasiedlenie
Z początkiem września częściowo weszła w życie kompleksowa zmiana ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wprowadziła ona m. in. ważną dla obrotu nieruchomościami zmianę terminu „pierwszego zasiedlenia”. Ważną z tego względu, że zakończyła niektóre spory interpretacyjne dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy VAT, a co za tym idzie wyjaśniła kwestie podlegania danej czynności pod podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC) albo podatek od towarów i usług (VAT).
W polskim ustawodawstwie zasadą jest, że czynność prawna obejmująca sprzedaż nieruchomości, użytkowania wieczystego, spółdzielczego własnościowego prawa lub udziałów w tych prawach, nie może być podwójnie opodatkowana oraz że nie może nie być opodatkowana w ogóle. Czyli albo transakcja podlega pod PCC i wówczas notariusz jako płatnik pobiera od nabywcy podatek w stawce 2% od wartości przedmiotu sprzedaży albo transakcja podlega pod VAT i wówczas podana w akcie notarialnym cena stanowi wartość brutto obejmującą należną stawkę podatku (8% lub 23%).
Powyższe jasno wynika z zapisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdzie art. 2 stanowi, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają m. in. czynności cywilnoprawne jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach.
Definicja „pierwszego zasiedlenia” ujęta jest w art. 2 ustawy VAT i po nowelizacji przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć „oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.”
Ustawodawca wykreślił tym samym zapisy, że oddanie do użytkowania ma nastąpić „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” oraz dodał, że jako pierwsze zasiedlenie należy również rozumieć „rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne”.
Kwestia jak należy rozumieć oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu była przedmiotem sporów w doktrynie, postępowań sądowych i interpretacji podatkowych. Na potrzeby tego krótkiego opracowania nie ma sensu przywoływać rysu historycznego, lecz wypada skupić się jedynie na skutku wprowadzonej zmiany.
Termin pierwsze zasiedlenie w ustawie VAT, poza tym, że występuje w słowniczku ustawy, występuje ponadto jedynie w art. 43 ust. 1. pkt 10) który stwierdza, że „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: – dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, – pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.”
Za „dostawę towarów” rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Jak wyżej widać, definicja pierwszego zasiedlenia jest istotna z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy VAT. W praktyce to na dokonującym czynności notariuszu, jako płatniku PCC przy czynnościach dokonywanych w formie aktu notarialnego, spoczywa odpowiedzialność za decyzję, czy czynność powinna być opodatkowana podatkiem VAT, czy podatkiem PCC. W skomplikowanych sytuacjach zaleca się klientom o wystąpienie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.
Dokonana przez ustawodawcę zmiana modyfikuje przesłanki stosowania zwolnienia dla dostaw budynków, budowli i ich części, poprzez likwidację warunku, że ich zasiedlenie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Obecnie przesłanką jest jedynie czynność faktyczna oddania do użytkowania lub rozpoczęcia użytkowania na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie nie jest powiązane z czynnością, z którą wiąże się opodatkowanie (np. sprzedaż, dzierżawa, najem). Pierwsze zasiedlenie może tym samym wystąpić wcześniej aniżeli do tej pory, co w konsekwencji wpłynie na szersze zastosowanie zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1. pkt 10) oraz w pkt 10a) ustawy VAT oraz liczniejsze opodatkowanie transakcji podatkiem PCC.
Wprowadzona nowelizacja jest przeniesieniem do polskiego prawodawstwa zapisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jest w zasadzie jej wierniejszym odwzorowaniem. Dokonana przez naszego ustawodawcę zmiana nijako wymuszona została przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wydany przez niego Wyrok z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 dot. Kozuba Premium Selection sp. z o.o.
Trybunał Sprawiedliwości w uzasadnieniu stwierdził m. in, że zgodnie z dyrektywą unijną za pierwsze zasiedlenie należy uznać moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji, nie wtrącając w ten proces kwestii podatkowych. Sentencja tego Wyroku brzmi: Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku 'ulepszenia’ istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie 'ulepszenia’ jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie 'przebudowy’ zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.
Wprowadzona zmiana nie wprowadza zmian w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy VAT. TSUE nie zakwestionował istniejącego warunku wiążącego istnienie ulepszenia z poniesieniem wydatków stanowiących 30% wartości początkowej, co m. in. oznacza, że nieruchomość, która była już przedmiotem pierwszego zasiedlenia (np. stanowiła przedmiot sprzedaży), może być zasiedlona ponownie „po raz pierwszy”.
